Dubla impunere juridica internationala

Dubla impunere juridica internationala

Dubla impunere reprezinta un fenomen international si reprezinta impunerea aceluiasi venit sau bun, de doua sau mai multe ori, in cadrul aceluiasi exercitiu financiar. In practica fiscala sunt cunoscute doua forme de impunere, si anume:

dubla sau multipla impunere economica;

dubla sau multipla impunere juridica.

Dubla impunere economica reprezinta supunerea aceluiasi venit sau aceleiasi averi, la mai multe impozite, in aceeasi tara. De exemplu, in Romania exista dubla impunere si chiar multipla impunere a aceleiasi materii impozabile:

produsul finit vandut si incasat, altfel spus, valoarea incasata de un agent economic este supusa la mai multe impozite: impozit pe profit, T.V.A., accize (acolo unde este cazul);

valoarea nou creata de o societate comerciala suporta o multipla impunere: mai intai salariile, apoi T.V.A., apoi impozit pe profit;

dubla impunere a dividendelor: mai intai impunerea profitului sub forma impozitului pe profit, dupa care se impune a doua oara partea din profitul net repartizat sub forma de dividende;

multipla impunere a valorii in vama, in cazul produselor importate astfel:

V_v  x T_v = V_t V_v + V_t = V₁

V₁ x A = V_a V₁ + V_a = V₂

V₂ x TVA = V_T V₂ + V_T = V₃

In care:

V_v reprezinta valoarea marfurilor in vama;

T_v reprezinta cota de taxa vamala aplicata;

V_t reprezinta valoarea taxei vamale platita in vama;

A reprezinta cota accizelor calculate in vama;

V_a reprezinta valoarea accizelor platite;

TVA reprezinta cota de TVA aplicata in vama;

V_T reprezinta valoarea taxei vamale aplicata;

Se observa ca taxele se aplica dupa formula dobanzii compuse, adica nu la valoarea initiala V_v, ci la valorile intermediare V₁, V₂, rezultate din adaugarea la valoarea initiala a valorii impozitului calculate anterior;

V₃ reprezinta pretul pe piata interna al produsului importat.

Dubla impunere juridica se manifesta atunci cand aceeasi materie impozabila (venit sau avere), apartinand aceleiasi persoane fizice sau juridice este supusa aceluiasi impozit de doua ori, pentru aceeasi perioada de timp, in doua state diferite. Se numeste dubla impunere juridica, deoarece materia impozabila este impusa de doua regimuri juridice diferite (din tari diferite).

Dubla impunere juridica poate aparea atat in cazul impozitelor directe, cat si al unora dintre impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale). In acest scop, statele incheie conventii pentru evitarea dublei impuneri internationale.

Fenomenul de dubla impunere aduce in prim plan raporturile de dependenta care se nasc intre stat ca putere suverana si individ. Suveranitatea fiscala a statului reprezinta competenta exclusiva a statului pe teritoriul sau, in domeniul fiscal sau altfel spus, dreptul fiecarui stat de a institui si incasa impozite si taxe de la cetatenii sai.

Suveranitatea fiscala se exercita prin:

autoritatea legiuitoare (Parlamentul) care are competenta de a institui impozite si taxe;

autoritatea executive (Guvernul) care raspunde de asezarea si perceperea impozitelor in cadrul politicii sale fiscale;

instantele judecatoresti chemate sa solutioneze litigiile fiscale, intre cetateni si institutiile statului.

Raporturile de dependenta ale indivizilor fata de stat pot fi de mai multe feluri: dependenta politica, sociala si economica.

Dependenta politica este data de nationalitatea persoanei respective, faptul ca este sau nu cetatean al statului respectiv (rezident sau nerezident).

Dependenta sociala se manifesta prin sederea individului in tara in care se afla resedinta sau domiciliul sau.

Dependenta economica rezulta din faptul ca individul desfasoara o activitate economica in tara respectiva sau detine bunuri impozabile in tara respectiva.

Atunci cand aceste trei categorii de dependente sunt reunite la acelasi individ se poate spune ca exista o dependenta totala de suveranitatea fiscala a unui stat.

Exista din ce in ce mai multe situatii cand acelasi individ se afla in legatura politica, economica sau sociala fata de doua sau mai multe state ( este cetatean al unui stat, are domiciliul in alt stat si are sursa de venituri in al treilea stat sau in statul de domiciliu).

In acest caz persoana respectiva are legaturi fiscale cu doua sau mai multe state, fiind supus regimului de dubla impunere (multipla impunere) juridica internationala.

In practica fiscala se cunosc doua conceptii aplicate de catre statele lumii, si anume:

conceptia teritoriala, care are la baza criteriul sursei (originii) veniturilor ori locul unde este situata averea;

conceptia globala, care are la baza criteriul rezidentei ( sau al domiciliului fiscal).

In tara in care se aplica conceptia teritoriala sunt supese toate veniturile, indiferent de natura lor ( profit, salarii, castiguri din profesii libere, dividende, dobanzi, chirii, arenzi etc.), daca au sursa pe teritoriul statului respectiv. Nu are relevanta locul unde isi are rezidenta (sediul) beneficiarul veniturilor respective.

In schimb, in tara in care se aplica conceptia globala, fac obiectul impunerii toate veniturile (bunurile) persoanelor fizice si juridice care au rezidenta sau sediul, dupa caz, in statul respectiv. Nu are importanta de unde provin acele venituri sau unde se afla situate bunurile luate in calcul pentru impozitare. Ca atare, factorul hotarator in acest caz, il reprezinta persoana fizica sau juridica (contribuabilul) si nu veniturile sau bunurile acestuia.

Conform celor doua conceptii fiscale, apare un conflict de interese intre autoritatile fiscale din doua sau mai multe state cu care se afla in dependenta fiscala persoanele respective. Pentru evitarea dublei impuneri juridice internationale se semneaza conventii bilaterale intre statele respective.

In conditiile existentei unei conventii de evitare a dublei impuneri,in practica se aplica doua metode principale de calcul, si anume:

metoda scutirii, care se refera la venit;

metoda creditarii, care se refera la impozit.

Metoda scutirii cunoaste doua variante:

1.     metoda scutirii totale, conform careia, statul de rezidenta scuteste in totalitate de la impozitare venitul obtinut de rezidentul sau din statul de origine al venitului (statul sursa). Efectiv, statul de rezidenta nu este interesat, din punct de vedere fiscal (al impozitarii), de venitul obtinut de rezidentul sau in alt stat;

2.     metoda scutirii progresive, conform careia, statul de rezidenta nu impoziteaza veniturile obtinute de contribuabilul sau din statul strain (de sursa), dar tine cont de existenta lor, in scopul cumularii (globalizarii) cu toate celelalte venituri obtinute (din toate sursele interne si externe), numai pentru stabilirea cotei de impozitare, aferenta venitului total. Aceasta metoda are aplicabilitate numai in cazul in care in statul de rezidenta se aplica impunerea veniturilor in cote progresive. In cazul cotei unice de impozitare (ca in Romania) nu are aplicare.

Metoda creditarii cunoaste si ea tot doua variante:

a)     metoda creditarii totale, conform careia, impozitul platit in statul strain se scade in totalitate din impozitul datorat in tara de resedinta, chiar si in cazurile in care, impozitul datorat in statul strain este mai mare decat impozitul rezultat in tara de resedinta, prin impozitarea venitului obtinut din statul sursa;

b)     metoda creditarii partiale, conform careia, impozitul platit in statul strain se scade din impozitul datorat in tara de resedinta, insa numai pana la limita impozitului ce rezulta in tara de resedinta, prin impozitarea venitului obtinut din statul sursa. Aceasta metoda este folosita de numeroase state, printre care si Romania, in scopul anularii efectelor generate de politica unor state de a utiliza cote reduse de impozitare a veniturilor, ca fenomen de dumping fiscal international.

Prin conventiile de evitare a dublei impuneri se prevede, ca regula generala, ca problema evitarii dublei impuneri nu se pune in statul de origine a venitului (statul sursa), ci in statul de rezidenta. Statul sursa a venitului nu este interesat daca in celalalt stat contractant al conventiei (statul rezident) se impoziteaza sau nu veniturile acordate de el si nici in ce cote se impoziteaza.

In consecinta, orice venit obtinut de rezidentul unui stat, in alt stat, se impoziteaza conform prevederilor fiscale din statul respectiv (statul sursa sau de origine a venitului). Si in statele Uniunii Europene, politicile privind impozitele indirecte sunt de competenta autoritatilor comunitare (pentru ca ele sunt cuprinse in preturi care se practica pe tot cuprinsul Uniunii), in timp ce politicile referitoare la impozitele directe sunt de resortul autoritatii statelor membre.

In concluzie, problema evitarii dublei impuneri este problema exclusiva a statului de rezidenta si nu a statului de origine a veniturilor (care isi respecta regulile sale).

Statele membre ale Uniunii Europene au fost de la inceput preocupate de a gasi cai de armonizare a sistemelor fiscale privind impozitarea companiilor cat si impozitarea la sursa a dividendelor. Scopul lor era sa elimine dubla impozitare economica asupra dividendelor prin intermediul conceptului de armonizare centralizata a sistemelor fiscale. Din pacate, directivele Comisiei Europene in acest sens au fost retrase in anii 1975 - 1980, invocandu-se principiul subsidiaritatii, Comunitatea Europeana neavand puteri exclusive in domeniul fiscal.

Ca atare statele instituie prin acte normative dispozitii prin care se urmareste prevenirea impunerii repetate de catre doua suveranitati fiscale, a unor venituri, bunuri, servicii etc.

Exemple:

scutirea de impozit a profitului obtinut din filialele unor societati, aflete in strainatate, in masura in care se bucura de autonomie economico-financiara si functionala;

scutirea de taxe vamale la exportul marfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piata externa ori scutirea de T.V.A. a unor astfel de exporturi;

introducerea creditului fiscal, ca instrument de lucru prin care se deduce din impozitul datorat in tara de resedinta a impozitelor platite in strainatate de rezidenti ai statului respectiv.

Trebuie remarcat faptul ca nu fac obiectul conventiilor pentru evitarea dublei impuneri juridice contributiile pentru protectie sociala, deoarece nu sunt considerate impozite asupra cuantumului total al salariilor. Se are in vedere faptul ca statul nu percepe astfel de contributii in calitatea sa de autoritate publica, ci de asigurator, respectiv de organizator, la nivel national, al unor prestatii sociale. Ca atare, dreptul de a percepe astfel de contributii il are numai un singur stat, adica acela care acorda protectie in cadrul securitatii sociale, persoanelor ce-si desfasoara activitatea pe teritoriul sau.

Unele state au renuntat la astfel de contributii si finanteaza cheltuielile pentru securitate sociala pe seama impozitelor generale. In scopul asigurarii compatibilitatii internationale in materie fiscala, in statistica financiara, contributiile pentru securitate sociala sunt asimilate impozitelor si se includ in totalul resurselor fiscale ale statului.

In Codul fiscal romanesc, apare termenul de credit fiscal, care desemneaza o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, cu suma impozitului achitata in strainatate, conform conventiilor de evitare a dublei impuneri.

Situatia neoficiala (din date jurnalistice) a romanilor care lucrau in strainatate, la nivelul lunii iunie 2005 (din ziarul "Economistul")