Natura si scopul procedurilor analitice, tipuri de proceduri -ISA 520.

Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea obtinerii unei intelegeri cu privire la entitate si mediul sau, precum si in cadrul revizuirii geenrale de la sfarsitul auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate si ca proceduri de fond.

"Proceduri analitice" inseamna evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile intre informatiile atat de natura financiara, cat si nefinanciara. In proceduri analitice este inclusa si investigarea acelor fluctuatii si relatii identificate a nu fi consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat semnificativ de la valorile asteptate.

Natura si scopul procedurilor analitice

Procedurile analitice includ luarea in considerare a comparatiilor dintre infor­matiile financiare ale unei entitati si, de exemplu:

Informatiile comparabile aferente perioadelor anterioare;

Rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizarii;

Informatiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri.

Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relatiile dintre:

Elemente ale informatiilor financiare care se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute.

Informatiile financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numarul de angajati.

Pentru aplicarea procedurilor de audit mentionate mai sus se pot utiliza diverse metode. Acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe care utilizeaza tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, situatiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare. Alegerea de catre auditor a procedurilor de audit, metodelor si nivelului de aplicare constituie o problema de rationament profesional.

Procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

(a)   Ca proceduri de evaluare a riscului in vederea obtinerii unei intelegeri asupra entitatii si a mediului sau.

(b)   Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi  mai func­tionala si eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de asertiune la un nivel acceptabil scazut .

(c)   Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului.

Procedurile analitice privite ca proceduri de evaluare a riscului

Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice ca proceduri de evaluare a riscului pentru a obtine o intelegere asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvalui unele aspecte ale entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea riscului de denaturare semnificativa in vederea determinarii naturii, duratei si intinderii altor proceduri suplimentare de audit.

Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat informatii financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria spatiului de vanzare sau volumul de bunuri vandute. Paragraful 10 al ISA 315 "Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa" contine indicatii suplimentare referitoare la aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului.

Proceduri analitice privite ca proceduri de fond

Auditorul concepe si efectueaza proceduri de fond pentru a raspunde la evaluarea aferenta cu privire la riscul de denaturare semnificativa la nivel de asertiune. Procedurile de fond aplicate de auditor la nivel de asertiune pot fi derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond, sau din combinarea ambelor. Decizia legata de ce proceduri de audit se folosesc pentru a se atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaza judecata auditorului cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de asertiune la un nivel acceptabil scazut.

In mod normal, auditorul va investiga conducerea in legatura cu disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond si cu rezultatele oricarei astfel de proceduri executate de entitatea in cauza. Ar putea fi eficienta utilizarea datelor analitice intocmite de entitate, in situatia in care auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.

Atunci cand auditorul structureaza si aplica procedurile analitice ca si proceduri de fond, el va trebui sa ia in considerare un numar de factori, cum ar fi urmatorii:

Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind asertiunile.

Fiabilitatea informatiilor interne sau externe pe baza carora s-a dezvoltat asteptarea referitoare la sumele sau indicatorii inregistrati .

Daca asteptarile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare.

Care este valoarea diferentei acceptabile dintre valorile inregistrate si valorile asteptate.

Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind asertiunile

Procedurile analitice de fond sunt in general mai aplicabile volumelor mari de tranzactii care pot fi prevazute in timp. Aplicarea procedurilor analitice de fond se bazeaza pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor conditii care sa indice contrariul. Prezenta acestor relatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul informatic al entitatii. Totusi, gradul de incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond va depinde de evaluarea efectuata de auditor cu privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile asa cum era de asteptat cand, de fapt, exista o denaturare semnificativa.

Atunci cand determina oportunitatea procedurilor analitice de fond date fiind asertiunile, auditorul va lua in considerare urmatoarele:

(a)     Evaluarea riscului de denaturare semnificativa. In vederea determinarii oportunitatii procedurilor analitice de fond, auditorul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea denaturarii elementelor implicate, precum si natura asertiunilor. De exemplu, in cazul in care controalele referitoare la procesarea comenzilor sunt slabe, auditorul se poate baza mai mult pe testele de detaliu decat pe procedurile analitice de fond in cazul asertiunilor referitoare la creante. Tot cu tiplu de exemplu, atunci cand soldurile stocurilor sunt semnificative, in general auditorul nu se bazeaza pe procedurile analitice de fond atunci cand aplica procedurile de audit la asertiunile legate de existenta stocurilor. ISA 330 "Procedurile auditorilor ca raspuns la riscurile evaluate" indica faptul ca, atunci cand metoda aplicata riscurilor semnificative consta doar in aplicarea de proceduri de fond, procedurile de audit potrivite pentru abordarea unor astfel de riscuri semnificative constau doar in teste de detaliu sau o combinare a testelor de detaliu cu procedurile analitice de fond.

(b)            Toate testele de detaliu directionate catre aceeasi asertiune. Procedurile analitice de fond pot fi considerate potrivite si atunci cand testele de detaliu sunt aplicate aceleiasi asertiuni. De exemplu, atunci cand auditeaza recuperabilitatea creantelor clienti, auditorul poate aplica proceduri analitice de fond la o vechime a conturilor clienti in plus fata de detaliile legate de incasarile ulterioare de numerar.

Fiabilitatea informatiilor

Fiabilitatea informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor, si depinde de circumstantele in care au fost obtinute. Atunci cand stabileste daca informatiile sunt fiabile in vederea conceperii procedurilor analitice de fond, auditorul va lua in considerare urmatoarele:

(a)   Sursa informatiilor disponibile. De exemplu, de obicei informatiile sunt mai fiabile atunci cand sunt obtinute din surse independente din afara entitatii.

(b)   Comparabilitatea informatiilor disponibile. De exemplu, informatiile referitoare la industrie in general ar putea necesita suplimentarea pentru a fi comparabile cu cele ale entitatii care produce si vinde produse specializate.

(c)   Natura si relevanta informatiilor disponibile. De exemplu, daca bugetele au fost intocmite mai degraba sunt forma unor rezultate care sunt de asteptat decat a unor obiective de atins.

(d)   Controale care vizeaza pregatirea informatiilor. De exemplu, controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si intretinerea bugetelor.

Auditorul va lua in considerare si testarea controalelor, daca exista, asupra modului in care entitatea pregateste informatiile utilizate de catre auditor atunci cand aplica proceduri analitice de fond. Atunci cand aceste controale sunt functionale, auditorul are o mai mare incredere in fiabilitatea informatiilor si, prin urmare, in rezultatele procedurilor analitice de fond. Controalele referitoare la informatiile nefinanciare pot fi deseori testate impreuna cu alte teste de control. De exemplu, atunci cand stabileste controalele de procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor pe unitati. In aceste conditii, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controalelor de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor. Alternativ, auditorul poate analiza daca informatiile au facut obiectul unei testari de audit in perioada curenta sau anterioara. Atunci cand determina procedurile de audit de aplicat informatiilor pe care se bazeaza asteptarea legata de aplicarea de proceduri analitice de fond, auditorul va lua in considerare indicatiile din paragraful 11 din ISA 500 "Dovezi de audit".

Daca asteptarea este suficient de precisa

Atunci cand evalueaza daca asteptarea poate fi dezvoltata suficient de precis pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare, auditorul va lua in considerare factori cum ar fi:

Acuratetea cu care pot fi prezise rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de fond. De exemplu, in general auditorul va astepta o consecventa marita in compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea cheltuielilor discretionare, cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate.

Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. De exmplu, procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.

Disponibilitatea informatiilor, atat financiare, cat si nefinanciare. De exemplu, auditorul analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile, si informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt disponibile pentru conceperea procedurilor analitice de fond. Daca sunt disponibile informatiile, auditorul va analiza si fiabilitatea acestor informatii, conform celor discutate in paragrafele 12c si 12d de mai sus.

Valoarea diferentei acceptabile dintre sumele inregistrate si valorile asteptate

Atunci cand concepe si aplica procedurile analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea diferentei din asteptare care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Aceasta analiza este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit. Determinarea acestei valori implica analizarea posibilitatii ca o combinatie de denaturari existente in soldul contului specific, clasa de tranzactii sau prezentarea de informatii sa se cumuleze pana la o valoare inacceptabila. Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei din asteptare care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Paragrafele 17 si 18 de mai jos analizeaza raspunsul auditorului atunci cand diferenta dintre valoarea asteptata si valoarea raportata depaseste valoarea care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare.

Atunci cand auditorul aplica proceduri de fond la o data intermediara si planifica sa aplice proceduri analitice de fond cu privire la perioada acoperita, auditorul analizeaza masura in care aspectele discutate in paragrafele 12a-12f afecteaza capacitatea de a obtine suficiente probe corespunzatoare de audit pentru perioada ramasa. Acest lucru include si analizarea faptului daca soldurile de sfarsit de perioada ale anumitor clase de tranzactii sau solduri ale conturilor pot fi anticipate in mod rezonabil cu privire la suma, semnificatia relativa si structura lor. A se vedea si ISA 330, paragrafele 56-61 pentru indicatii suplimentare.

Proceduri analitice in revizuirea generala de la sfarsitul auditului

Auditorul trebuie sa aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare cu intelegerea auditorului cu privire la entitate. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri de audit sunt formulate in scopul coroborarii concluziilor desprinse in timpul auditarii componentelor sau elementelor individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situatiilor financiare. Totusi, aceste concluzii pot sa identifice un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativa. In aceste conditii, este posibil ca auditorul sa trebuiasca sa reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza reanalizarii riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzactii, solduri de cont sau prezentari de informatii si asertiunile aferente.