|
|
|
Dubla impunere
Internationalizarea economiei prin continua extensie a tranzactiilor a
determinat si o extensie a sistemelor de impunere. Astfel au aparut
premizele realizarii unor impuneri suprapuse sau repetate a aceleiasi
persoane fizice sau juridice, ca efect negativ si cu impact de durata asupra
relatiilor comerciale.
Literatura de internationala de specialitate nuanteaza doua forme
pentru dubla impunere: una juridica si cealalta economica. Dintr-o
definitie22 general acceptata, fenomenul de dubla impunere reprezinta
"impunerea a doua (sau mai multe) impozite, care sunt similare,
asupra aceluiasi subiect impozabil, pentru acelasi obiect impozabil si
cu privire la aceeasi perioada de timp"
Forma economica apare ca act constient si deliberat al unei autoritati
fiscale, petrecut in interiorul acelui stat prin supunerea unei materii
impozabile la doua (sau mai multe) impozite in cursul aceluiasi exercitiu
financiar.
Forma juridica a dublei impuneri reprezinta supunerea unei materii
impozabile de catre doua state diferite, dar la acelasi tip de impozit si in
cadrul aceluiasi exercitiu financiar.
Dubla impunere juridica internationala se poate produce datorita
interpretarii diferite a unor concepte cum ar fi: rezident, sursa de venit,
domiciliu etc., considerate din punct de vedere teritorial sau, respectiv
mondial.
Potrivit conceptiei teritoriale de impunere, criteriul de impunere ia in
considerare sursa de venit sau locul de situare a averii; ca atare, sunt
impozitate veniturile de orice fel dobandite pe teritoriul suveranit atii fiscale,
indiferent de sediul/rezidenta beneficiarului acestor venituri, elementul
hotarator este sursa si nu destinatarul impozitului.
Dupa conceptia mondiala, sunt impozitate veniturile/bunurile
apartinand persoanelor fizice/juridice cu sediul/rezidenta in acel stat,
indiferent de sursa sau de amplasamentul lor; deci, elementul hotarator
este persoana platitorului, si nu sursa veniturilor sau a bunurilor/averii.
Din diferenta conceptiilor de impunere pot rezulta conflicte de
interese, care insa pot aparea si pe fondul abordarii aceluiasi criteriu. De
pilda, in cadrul conceptiei mondiale, un stat aplica impunerea dupa
rezidenta contribuabilului, in timp ce celalalt stat se bazeaza pe
nationalitatea (cetatenia) acestuia. Cele doua diferenta de abordare pot
crea conflicte de interese fiscale. In cadrul conceptiei teritoriale poate
rezulta o astfel de situatie daca se tine cont de sursa veniturilor, iar in
cealalta tara se considera rezidenta contribuabilului.
Asadar, functie de conceptia pe care se fundamenteaza impunerea,
orice persoana fizica/juridica vizata este indreptatita sa-si formuleze
optiunea pentru un anumit comportament. De exemplu:
criteriul sursei va determina societatea mama sa-si deschida
filiale in cadrul unui teritoriu cu regim fiscal atractiv, iar
criteriul rezidentei va descuraja extinderea afacerilor in
strainatate.
Pe de alta parte, si excesul impozitarii determina un anumit
comportament, in sensul ca se poate renunta la sursa externa a acelui
venit sau, pur si simplu, se vor cauta solutii de a-l sustrage, partial sau
chiar total, de la (orice) impunere.
Uneori si dubla impunere economica poate dobandi caracter
international. Asa se intampla in cazul in care o societate multinationala
repartizeaza dividendele unor actionari care sunt rezidenti ai altor state;
potrivit domiciliului fiscal, aceste dividende vor fi impozitate ca elemente
de venit, conform legislatiei fiscale de impozitare a venitului din acele
state.
Dubla impunere juridica internationala rezulta din diferentele de
conceptii abordate (si adoptate) de doua suveranitati fiscale. De pilda,
este posibil ca unul si acelasi subiect impozabil sa fie considerat rezident
in doua sau chiar mai multe state, sau se poate ca unul si acelasi obiect
impozabil sa fie privit ca avand sursa in doua sau mai multe state.
Literatura23 semnaleaza cazul companiilor americane care au sediul
in SUA, insa administrarea lor este asigurata de consilii situate in Marea
Britanie. Astfel, dupa legislatia statului in care se afla sediul, va fi supusa
impozitelor americane, iar dupa centrul de control, va fi impozitata conform
legii engleze.
Nici persoanele fizice nu raman ocolite de o posibila dublare a
impunerii potrivit unor legislatii care interpreteaza diferit notiunea de
rezident, prin asociere cu cea de cetatenie. De exemplu, un rezident
britanic care domiciliaza in alt stat, dar viziteaza periodic Marea Britanie,
unde detine o locuinta, este susceptibil de impozitarea veniturilor in
ambele state s.a.m.d.
Din exemplificarile de mai sus apare fireasca incercarea de a se evita
astfel de neajunsuri, a caror proliferare poate cauza numeroase disfunctii
si chiar sincope in relatiile comercial. Datorita rezultatelor pozitive pe care
le-au determinat, s-au impus in practicile legislative o serie de masuri de
evitare a dublei impuneri, cum ar fi:
metoda scutirilor unilaterale si metoda scutirii prin deducerea
taxei straine, ca modalitati adoptate individual de catre state in
acele situatii de relatii pentru care nu opereaza reglementari de
eliminare a dublei impuneri;
metoda exceptarii de la impunere presupune excluderea din
calcul a venitului impozabil a unor categorii de venituri realizate de
catre subiectii impozabili in unul din cele doua state semnatare ale
tratatului;
metoda credit seamana cu metoda scutirilor unilaterale si
presupune interpretarea impozitului platit in strainatate ca un credit
pentru calcularea impozitelor de acasa.
Atat metoda exceptarii, cat si metoda credit sunt aplicate in acordurile
bilaterale dintre state, fiecarui semnatar revenindu-i posibilitatea de a
selecta cea mai convenabila formula din perspectiva propriului sistem
fiscal.
Indiferent de tipologia dublei impuneri sau de modalitatile aplicate
pentru evitarea acesteia, caracteristica principala se refera la faptul ca
acest fenomen apare doar in cazul impozitelor directe, si nu a celor
indirecte
Problemele cauzate de dubla impunere au generat preocup ari inca de
la primele forme de internationalizare a afacerilor, intre primele semnalari
datand unele chiar din secolul al XIII-lea, cu privire al regimul taxelor
practicate intre Italia si Franta.
Dar solutiile viabile de reglementare au fost abordate abia in sec. al
XIX-lea si opiniile unor analisti din literatura internationala formuleaza chiar
o etapizare a masurilor de eliminare a dublei impuneri; mai intai, intre
statele aceleiasi federati, apoi intre statele cvasi-independente ale
aceluiasi imperiu si, in cele din urma, intre statele suverane independente.
Tratatul bilateral semnat intre Prusia si Imperiul Austro-Ungar in
1899 pentru inlaturarea dublei impuneri pe venit, este recunoscut ca
primul document de importanta semnificativa in istoria eforturilor de
reglementare a problematicii ridicate de dubla impunere. Sub egida
Ligii Natiunilor aceasta chestiune a cunoscut o tratare institutionalizata
potrivita cu amploarea pe care a cunoscut-o internationalizarea afacerilor.
Merita subliniate numeroasele confruntari de idei si doctrine, pana s-a
ajuns la o formula general acceptata: anumite categorii de venit pot fi
impozitate numai in statul de rezidenta sau numai in statul de sursa; statul
de rezidenta poate impozita, totusi, intregul venit, insa are obligatia de a
admite folosirea taxei platite in strainatate drept credit pentru taxele sale.
Romania s-a implicat in curentul general al eforturilor si preocuparilor
de eliminare a dublei impuneri, indiferent de perioada dinainte sau dup a
1989. Instrumentele juridice folosite sunt deopotriva interne (unilaterale),
dar si externe, de genul prevederilor fiscale specifice incluse in acorduri si
tratate internationale, avand ca obiect reglementarea relatiilor si fluxurilor
internationale.
