|
|
|
Rolul auditorului extern al bancii - ISA 1004.
Obiectivul auditului situatiilor financiare ale unei banci de catre un auditor extern este de a permite unui auditor independent sa-si exprime o opinie cu privire la intocmirea sau nu a situatiilor financiare ale bancii, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara. De regula, situatiile financiare sunt intocmite in conformitate cu cadrul de raportare financiara al tarii in care banca isi are sediul si in conformitate cu normele relevante emise de autoritatea de reglementare din acea tara. Cadrele de raportare financiara pot diferi de la o tara la alta iar regimul de raportare financiara pentru banci dintr-o anumita tara poate fi diferit de regimul altor entitati comerciale. Opinia auditorului asupra situatiilor financiare , de aceea, va fi exprimata in raport cu cadrul sau reglementarile nationale aplicabile. Este posibil ca situatiile financiare intocmite dupa cadre si reglementari diferite sa difere substantial desi sunt in acord cu cerintele nationale aplicabile. Din acest motiv, ISA 700 "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare" cere auditorului sa identifice tara de origine a cadrului de raportare financiara utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare atunci cand cadrul respectiv nu-l constituie Standardele Internationale de Contabilitate.
Raportul auditorului extern se adreseaza dupa cum o cer circumstantele angajamentului, de regula, fie actionarilor fie consiliului de administratie. Totusi, raportul poate fi disponibil pentru multe alte parti, cum ar fi deponentii, alti creditori si organele de supraveghere. Opinia auditorului contribuie la stabilirea credibilitatii situatiilor financiare. Totusi, opinia auditorului nu trebuie interpretata ca oferind asigurari asupra viabilitatii viitoare a bancii sau ca o opinie asupra eficientei cu care conducerea a gestionat activitatea bancii, intrucat acestea nu reprezinta obiective ale auditului.
Auditorul concepe procedurile de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul exprimarii unei opinii de audit necorespunzatoare atunci cand situatiile financiare sunt semnificativ denaturate. Auditorul evalueaza riscul inerent al aparitiei denaturarilor semnificative (risc inerent) si riscul ca sistemele de contabilitate si control intern ale entitatii sa nu impiedice sau sa detecteze si corecteze erorile semnificative in timp util (risc de control). Auditorul considera riscul de control ca fiind ridicat daca nu poate sa identifice controale care sa poata impiedica sau detecta si corecta o eroare semnificativa si efectueaza teste ale controalelor care sa stea la baza evaluarii riscului de control ca fiind la un nivel inferior. Pe baza evaluarii riscului inerent si celui de control, auditorul aplica proceduri de fond pentru a reduce riscul de audit general la un nivel acceptabil.
Auditorul ia in considerare cum ar putea fi situatiile financiare semnificativ denaturate si are in vedere daca sunt prezenti factori de risc de frauda care sa indice posibilitatea raportarii financiare frauduloase sau alocarea frauduloasa a activelor. Auditorul concepe proceduri de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul ca denaturarile care apar ca urmare a fraudelor sau erorilor si sunt semnificative pentru situatiile financiare in ansamblu sa nu fie detectate. ISA 240 "Responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda si eroarea in auditul situatiilor financiare" enumera factorii de risc de frauda a caror prezenta poate alerta auditorul de posibilitatea existentei fraudei. In anumite tari, daca auditorul considera ca exista dovezi privind fraude, el are obligatia de a dezvalui aceste informatii autoritatii de supraveghere a bancii.
In desfasurarea auditului situatiilor financiare ale unei banci, auditorul extern recunoaste ca bancile au urmatoarele caracteristici care in general le deosebeste de majoritatea celorlalte intreprinderi comerciale si pe care le ia in considerare la evaluarea nivelului riscului inerent.
Detin custodia unui volum mare de elemente monetare, inclusiv bani si instrumente negociabile, a caror securitate materiala trebuie asigurata in timpul transferului si depozitarii. De asemenea au custodia si controlul instrumentelor negociabile si altor active care se pot usor transfera sub forma electronica. Caracteristicile de lichiditate ale acestor elemente fac ca bancile sa fie vulnerabile la fraude. De aceea, bancile trebuie sa stabileasca proceduri formale operationale, limite bine definite de competenta individuala ti sisteme riguroase de control intern.
Deseori se angajeaza in tranzactii care sunt initiate intr-o jurisdictie , inregistrate intr-o jurisdictie diferita si administrate intr-o alta.
Lucreaza cu un grad ridicat de indatorare (indicatorul capital la total active este scazut), care mareste vulnerabilitatea bancii la evenimente economice potrivnice si mareste riscul de faliment.
Poseda active a caror valoare se poate schimba rapid si care este deseori greu de determinat. In consecinta, o scadere relativ mica a valorii activelor poate avea un efect semnificativ asupra capitalului si posibil asupra solvabilitatii reglementate.
In general, atrag un volum semnificativ din fondurile lor din depozitele pe termen scurt (asigurate sau neasigurate). Pierderea increderii deponentilor in solvabilitatea bancii poate genera rapid o criza de lichiditate.
Au atributii fiduciare in raport cu activele pe care le detin si apartin altor persoane. Incalcarea obligatiilor fiduciare poate atrage raspunderea bancii. De aceea, bancile trebuie sa puna la punct proceduri si sisteme de control intern menite sa asigure administrarea unor astfel de active in conformitate cu conditiile in baza carora activele au fost transferate bancii.
Se angajeaza intr-un volum mare si intr-o diversitate de tranzactii a caror valoare poate fi semnificativa. Aceasta face neaparat necesara existenta unor sisteme complexe de contabilitate si control intern si utilizarea pe scara larga a tehnologiei informatice (IT).
De obicei opereaza printr-o retea de filiale si departamente dispersate geografic. Aceasta presupune neaparat o mai mare descentralizare a autoritatii si dispersarea functiilor de contabilitate si de control cu dificultati implicite in mentinerea unor practici operationale si sisteme contabile uniforme, in special atunci cand reteaua de filiale transcede granitele nationale.
Tranzactiile pot de multe ori sa fie initiate si incheiate de client fara vreo interventie din partea angajatilor bancii, de exemplu prin Internet sau prin bancomate.
De multe ori isi asuma angajamente semnificative fara vreun transfer initial de fonduri, in afara platii comisioanelor, in unele cazuri. Aceste angajamente pot implica doar inregistrari contabile neoficiale astfel incat existenta lor poate fi dificil de detectat.
Sunt reglementate de autoritati guvernamentale ale caror cerinte influenteaza de multe ori principiile contabile pe care le urmeaza bancile. Nerespectarea cerintelor de reglementare, de exemplu, cerintele de adecvare a capitalului poate avea implicatii pentru situatiile financiare ale bancii sau prezentarile de informatii din acestea.
Relatiile de client pe care auditorul, asistentii sau firma de audit le poate avea cu banca ar putea afecta independenta auditorului intr-un fel in care relatiile similare cu alte organizatii nu ar afecta-o.
In general au acces exclusiv la sistemele de compensare si decontare pentru cecuri si transferuri de fonduri, tranzactii valutare etc. Ele fac parte integranta sau sunt racordate la sisteme nationale si internationale de decontari si, in consecinta, ridica un risc sistemic pentru tarile in care opereaza.
Pot emite si tranzactiona instrumente financiare complexe, dintre care unele trebuie inregistrate la valoarea justa in situatiile financiare. De aceea trebuie sa stabileasca proceduri adecvate de evaluare si management al riscului. Eficienta acestor proceduri depinde de adecvarea metodologiilor si modelelor matematice selectate, accesul la informatii de piata curente si istorice, credibile si mentinerea integritatii datelor.
Auditul detaliat al tuturor tranzactiilor unei banci nu numai ca ar fi costisitor si ar cere mult timp dar ar fi si impracticabil. De aceea, auditorul extern se bazeaza pe evaluarea riscului inerent de denaturare semnificativa, pe evaluarea riscului de control si testarea controalelor interne menite sa previna sau sa detecteze si corecteze erorile semnificative si pe procedurile de fond aplicate pe baza de test. Aceste proceduri cuprind una sau mai multe dintre: inspectie, observatie, investigatie si confirmare, calculatie si proceduri analitice. In particular, auditorul extern este preocupat de recuperabilitatea si in consecinta valoarea contabila a creditelor, investitiilor si altor active din situatiile financiare si de identificarea si prezentarea adecvata in situatiile financiare a tuturor angajamentelor si datoriilor semnificative, contingente sau de alta natura.
Desi auditorul extern are responsabilitatea unica pentru raportul de audit si pentru stabilirea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit, mare parte din rezultatele activitatii de audit intern poate fi utila auditorului extern la auditul situatiilor financiare. De aceea, auditorul, ca o componenta a auditului, evalueaza functia de audit intern in masura in care considera ca este relevant pentru determinarea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit.
ISA 610 "Luarea in considerare a activitatii de audit intern" cere auditorului extern sa ia in considerare activitatea auditorului intern si efectul acesteia, daca exista, asupra naturii, duratei si intinderii procedurilor auditorului extern. Auditorul extern ia in considerare statutul organizational al functiei de audit intern, aria de acoperire a acesteia, competenta tehnica a membrilor sai si diligenta profesionala de care dau dovada acestia, atunci cand evalueaza activitatea departamentului.
Rationamentul profesional strabate munca auditorului. Acesta exercita rationamentul profesional in domenii precum:
Evaluarea riscului inerent si de control si a riscului de denaturare semnificativa datorat fraudei si erorii;
Stabilirea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit;
Evaluarea rezultatelor acestor proceduri; si
Evaluarea rationamentelor si estimarilor facute de conducere la elaborarea situatiilor financiare.
Auditorul extern planifica si efectueaza auditul pentru a obtine o asigurare rezonabila ca sunt detectate denaturarile situatiilor financiare ale bancii, care, individual sau cumulat, sunt semnificative in raport cu informatiile financiare prezentate de acele situatii. Evaluarea a ceea ce inseamna semnificativ este o problema de rationament profesional pentru auditor si este influentata de deciziile economice pe care utilizatorii situatiilor financiare ale bancii le vor lua pe baza acestora. Auditorul ia in considerare pragul de semnificatie atat la nivelul global al situatiilor financiare cat si la cel individual al soldurilor conturilor, claselor de tranzactii si prezentarilor de informatii. Pragul de semnificatie poate fi influentat de alte considerente precum cerintele legale si considerente referitoare la solduri de conturi si relatii individuale din situatiile financiare. Procesul poate avea ca rezultat niveluri diferite ale pragului de semnificatie in functie de aspectul din situatiile financiare, avut in vedere. In mod similar, nivelul pragului de semnificatie utilizat de un auditor atunci cand raporteaza asupra situatiilor financiare ale unei banci poate fi diferit de cel utilizat atunci cand intocmeste rapoarte speciale catre autoritatile de supraveghere bancara. In ISA 320 "Pragul de semnificatie in audit" aceste aspecte sunt discutate mai detaliat.
In formarea opiniei asupra situatiilor financiare, auditorul extern aplica proceduri destinate sa obtina o asigurare rezonabila ca situatiile financiare sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara. Auditul nu garanteaza ca toate denaturarile semnificative vor fi detectate datorita unor factori precum utilizarea rationamentului profesional, utilizarea testarii, limitele inerente ale controlului intern si faptul ca mare parte din probele aflate la dispozitia auditorului sunt persuasive si nu conclusive, ca natura. Riscul nedetectarii unei denaturari semnificative rezultand din frauda este mai mare decat riscul nedetectarii unei denaturari rezultand din eroare, deoarece frauda poate implica scheme complexe si atent organizate menite sa o ascunda, cum ar fi falsul, neinregistrarea deliberata a unor tranzactii sau declaratiile voit-gresite date auditorului. Astfel de incercari de ascundere pot fi si mai greu de detectat cand suntem in prezenta participarii mai multor persoane. Mai departe, riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativa rezultand din frauda conducerii este superior celui pentru frauda celorlalti angajati, intrucat consiliul de administratie si conducerea sunt deseori in situatia de a li se prezuma integritatea si de a li se permite eludarea procedurilor de control formale. De aceea, auditorul planifica si executa un audit cu scepticism profesional, admitand ca pot exista conditii care sa determine denaturarea semnificativa a situatiilor financiare.
Atunci cand auditorul descopera o denaturare semnificativa a situatiilor financiare in ansamblu, inclusiv utilizarea unei politici contabile sau a unei evaluari nepotrivite ori neprezentarea unor informatii esentiale, el va cere conducerii ajustarea situatiilor pentru a corecta eroarea. Daca aceasta refuza sa faca corectia, auditorul emite o opinie cu rezerve sau una contrara asupra situatiilor financiare. Un astfel de raport ar putea avea un efect serios asupra credibilitatii si chiar stabilitatii bancii si de aceea conducerea ia, de regula, masurile necesare pentru a evita astfel de situatii. La fel, auditorul emite o opinie cu rezerve sau isi exprima imposibilitatea de a emite vreo opinie daca nu i s-au furnizat de catre conducere toate informatiile sau explicatiile pe care le-a cerut.
Ca o parte suplimentara dar nu neaparat integranta a auditului, de regula, auditorul extern comunica anumite informatii conducerii. De obicei, aceste informatii contin observatii asupra unor probleme precum deficientele semnificative ale controlului intern sau denaturarile care au ajuns in atentia auditorului in cursul auditului, dar care nu presupun o modificare a raportului de audit (fie pentru ca au fost aplicate proceduri aditionale pentru a compensa o deficienta a controlului fie pentru ca denaturarile au fost corectate in situatiile financiare sau sunt nesemnificative in contextul lor). Totodata auditorul extern comunica probleme de guvernanta celor insarcinati cu guvernanta bancii. In anumite tari, auditorul extern transmite conducerii sau organului de supraveghere, fie ca parte a unei cerinte legale fie prin conventie, si un raport in forma lunga asupra unor probleme specificate cum ar fi: alcatuirea soldurilor conturilor sau a portofoliului de credite, lichiditatea si rezultatele, indicatorii financiari, adecvarea sistemelor de control intern, o analiza a riscurilor bancare sau conformitatea cu cerintele legale sau de supraveghere.
In unele tari, auditorul extern trebuie sa raporteze prompt autoritatii de supraveghere orice fapt sau decizie care poate:
Constitui o incalcare semnificativa a legislatiei sau normelor de reglementare;
Afecta capacitatea unei banci de a-si continua activitatea; sau
Conduce la un raport modificat.
